La déclaration pays par pays en droit fiscal congolais

Introduction

La République Démocratique du Congo poursuit, depuis plusieurs années, un effort soutenu de modernisation de son arsenal fiscal. Cet effort s'inscrit dans une dynamique mondiale : la lutte contre l'érosion de la base d'imposition et le transfert artificiel des bénéfices vers des juridictions à fiscalité réduite, opérations communément désignées sous l'acronyme BEPS (Base Erosion and Profit Shifting). Engagée par l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) et le G20 dès 2013, cette dynamique a abouti à une série de quinze actions, dont la treizième porte spécifiquement sur la transparence en matière de prix de transfert et institue un standard mondial : la déclaration pays par pays.

La Loi de finances pour l'exercice 2026, signée fin 2025, marque une étape majeure dans l'alignement du droit fiscal congolais sur ce standard international. Son article 27 insère, dans la Loi n° 004/2003 du 13 mars 2003 portant réforme des procédures fiscales, un nouvel article 24 quinquies qui consacre, pour la première fois en droit positif congolais, l'obligation pour certains groupes multinationaux de souscrire une déclaration pays par pays auprès de l'Administration des Impôts.

La présente étude se propose d'expliquer, dans un langage accessible à tous, ce que recouvre cette nouvelle obligation. Elle s'adresse aussi bien aux dirigeants d'entreprises et aux directions financières des groupes potentiellement concernés qu'aux praticiens du droit, aux étudiants et au grand public soucieux de comprendre les enjeux de la fiscalité internationale.

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I. Comprendre la déclaration pays par pays

1. Une réponse à une réalité économique nouvelle

Les groupes multinationaux ne fonctionnent plus, depuis longtemps, comme une juxtaposition de filiales indépendantes. Ils opèrent comme un ensemble intégré qui mutualise ses fonctions de recherche, de production, de financement, de gestion des marques et de commercialisation entre différentes juridictions. Cette organisation, parfaitement légale, ouvre néanmoins la voie à des stratégies d'optimisation fiscale agressive : il devient possible de localiser artificiellement les bénéfices dans des États à faible imposition et les charges dans les États à forte imposition, indépendamment de la réalité économique des activités exercées.

Pour les États dont les ressources fiscales reposent en grande partie sur l'impôt des sociétés, et c'est singulièrement le cas de la République Démocratique du Congo, cette situation entraîne une déperdition considérable de recettes. L'OCDE estime à plusieurs centaines de milliards de dollars par an les pertes fiscales mondiales liées au BEPS. La déclaration pays par pays a été conçue, dans ce contexte, comme un outil de transparence permettant aux administrations fiscales de visualiser, pays par pays, la répartition réelle des activités, des bénéfices et des impôts payés par chaque grand groupe multinational.

2. Une définition simple

La déclaration pays par pays, désignée à l'international par les initiales CbCR (Country-by-Country Reporting), peut se définir comme un document de synthèse, déposé annuellement par la société tête de groupe auprès de son administration fiscale, qui présente pour chaque juridiction où le groupe est implanté un ensemble de données économiques et fiscales agrégées. Elle n'est pas un rapport public : elle est destinée exclusivement aux administrations fiscales, lesquelles peuvent ensuite l'échanger entre elles sur la base d'accords internationaux.

L'image qui rend le mieux compte de l'outil est celle d'une photographie aérienne du groupe : chaque pays apparaît comme une case, à l'intérieur de laquelle figurent le chiffre d'affaires réalisé, le bénéfice dégagé, l'impôt acquitté, le nombre de salariés et la nature des activités. Cette vue d'ensemble permet à l'administration de détecter des incohérences : un pays où le groupe déclare des bénéfices considérables sans aucune substance économique réelle, un autre où il emploie des centaines de personnes mais déclare des pertes, etc.

3. Une obligation universelle, ancrée dans le standard OCDE

La déclaration pays par pays trouve son origine dans le Plan d'action BEPS de l'OCDE, plus précisément dans l'Action 13, dont les modalités ont été précisées par le rapport final publié en octobre 2015. Plus de 90 juridictions à travers le monde ont déjà transposé ce standard dans leur droit interne. L'adoption par la République Démocratique du Congo, dix ans après la publication du rapport final, traduit la volonté du législateur de doter l'Administration des Impôts d'un instrument dont l'efficacité a été démontrée à l'échelle internationale et de positionner la RDC comme un partenaire fiable dans l'échange automatique de renseignements fiscaux.

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II. Le cadre légal en République Démocratique du Congo

1. La base textuelle

La déclaration pays par pays est régie, en droit fiscal congolais, par l'article 24 quinquies de la Loi n° 004/2003 du 13 mars 2003 portant réforme des procédures fiscales, telle que modifiée et complétée à ce jour. Cet article a été inséré par l'article 27 de la Loi de finances pour l'exercice 2026. Il s'agit, à proprement parler, d'une innovation : avant le 1ᵉʳ janvier 2026, aucune disposition du droit interne congolais n'imposait à un groupe multinational la souscription d'une déclaration pays par pays.

L'article 24 quinquies se rattache au Titre I, Chapitre II, Section H de la Loi n° 004/2003, intitulée « Déclaration des prix de transfert ». Il vient compléter, sans s'y substituer, les obligations déjà prévues par les articles 24 bis (obligation de documentation continue), 24 ter (déclaration annuelle des prix de transfert) et 24 quater (accords préalables de prix). La déclaration pays par pays constitue ainsi le troisième pilier d'un dispositif documentaire structuré en niveaux.

2. La hiérarchie des normes applicables

La déclaration pays par pays est une obligation de rang législatif. Elle s'impose à toutes les entreprises remplissant les critères qu'elle définit, sans qu'aucun décret ou arrêté ministériel ne puisse en restreindre la portée. En revanche, certaines modalités pratiques (modèle de la déclaration, format électronique, procédure de dépôt) pourront utilement être précisées par voie d'instruction administrative ou d'arrêté du Ministre des Finances, dans la limite stricte de ce que prévoit la loi.

En outre, le dispositif s'articule étroitement avec les conventions fiscales internationales (CDI) conclues par la RDC, notamment celles qui prévoient l'échange automatique de renseignements en matière fiscale. La déclaration pays par pays a, par sa conception même, vocation à circuler entre administrations fiscales : elle est donc indissociable de la dimension internationale du droit fiscal congolais.

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III. Qui est concerné par l'obligation ?

Le champ d'application de la déclaration pays par pays est volontairement restreint. Le législateur n'a pas entendu imposer cette nouvelle obligation à l'ensemble des entreprises, mais uniquement aux groupes d'envergure internationale. Deux conditions doivent être réunies de façon cumulative pour qu'une entité résidente en République Démocratique du Congo soit tenue de souscrire la déclaration.

| Critère | Contenu de la condition | |---|---| | Critère 1 — Qualité juridique | L'entité résidente en RDC est l'entité mère ultime du groupe ET établit des états financiers consolidés, OU serait tenue de le faire si ses titres étaient cotés à la Bourse des Valeurs Mobilières de la RDC. | | Critère 2 — Seuil financier | Le chiffre d'affaires annuel consolidé hors taxes du groupe est supérieur ou égal à l'équivalent en francs congolais de 850 000 000 USD (huit cent cinquante millions de dollars américains), apprécié au titre de l'exercice précédent. |

1. Le critère de la qualité juridique

Le premier critère vise l'identification de l'entité déclarante. Il faut que cette entité soit l'entité mère ultime du groupe, c'est-à-dire celle qui détient, directement ou indirectement, le contrôle de toutes les autres entités du groupe et qui n'est elle-même contrôlée par aucune entité supérieure. À cette qualité juridique s'ajoute une condition comptable : l'entité doit établir des états financiers consolidés ou, à défaut, devoir le faire si ses titres étaient cotés à la Bourse des Valeurs Mobilières de la RDC. Cette précision permet d'éviter qu'un groupe non coté n'échappe artificiellement à l'obligation en s'abstenant de consolider.

2. Le critère du seuil financier

Le second critère est financier. Le chiffre d'affaires annuel consolidé hors taxes du groupe doit être supérieur ou égal à l'équivalent en francs congolais de 850 millions de dollars américains au titre de l'exercice précédent. Ce seuil correspond très précisément à celui retenu dans le standard OCDE (Action 13 BEPS), garantissant ainsi la pleine compatibilité du dispositif congolais avec la pratique internationale. À titre d'illustration, ce montant équivaut, au taux de change de mai 2026, à environ 2 380 milliards de francs congolais.

3. Illustration : qui est concerné, qui ne l'est pas ?

Pour rendre concret ce champ d'application, on peut envisager quatre situations types :

• Exemple 1 — Une société minière de droit congolais, tête d'un groupe présent dans cinq pays africains, qui consolide un chiffre d'affaires annuel de 1,2 milliard USD. ✅ Elle est concernée : les deux critères sont remplis.
• Exemple 2 — Une filiale congolaise d'un groupe européen dont le siège est en Belgique. ❌ Elle n'est pas tenue de déposer la déclaration en RDC : c'est sa société mère belge qui la déposera en Belgique, et la RDC en obtiendra une copie par échange automatique (si un accord est en vigueur).
• Exemple 3 — Un groupe congolais purement national, sans aucune filiale à l'étranger, qui réalise un CA consolidé de 900 millions USD. ❌ Non concerné : la DPP vise par définition les groupes multinationaux.
• Exemple 4 — Un groupe congolais présent dans deux pays voisins, dont le CA consolidé atteint 400 millions USD. ❌ Non concerné : le seuil de 850 millions USD n'est pas atteint.

À ce stade, on estime qu'une vingtaine de groupes multinationaux à direction congolaise sont susceptibles d'entrer dans le champ de l'obligation, principalement dans les secteurs minier, des télécommunications, du commerce de gros et de la banque. Les groupes étrangers actifs en RDC, eux, n'auront pas à déposer la déclaration localement, mais leurs filiales devront se préparer à ce que leurs données soient transmises par échange automatique à l'Administration des Impôts congolaise.

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IV. Que doit contenir la déclaration ?

L'article 24 quinquies précise que la déclaration pays par pays comporte la répartition pays par pays des bénéfices du groupe, des données fiscales et comptables ainsi que des renseignements sur le lieu d'exercice et la nature des activités de chaque entité du groupe.

| Rubrique | Informations à renseigner | |---|---| | 1. Données agrégées par juridiction | Chiffre d'affaires (parties liées et tierces), bénéfice avant impôt, impôt payé, impôt dû, capital social, bénéfices non distribués, nombre d'employés, actifs corporels. | | 2. Données par entité | Identité de chaque entité du groupe, juridiction de résidence fiscale, juridiction de constitution si différente, nature des activités principales (production, vente, R&D, holding, financement, etc.). | | 3. Informations complémentaires | Toute donnée jugée utile par le groupe pour faciliter la compréhension des éléments déclarés (notes explicatives, sources de données, devise de référence). |

La précision de ces données est essentielle : la valeur informative de la déclaration tient à sa capacité à révéler les éventuels écarts entre la substance économique réelle d'une entité (mesurée par le nombre d'employés, les actifs corporels, le chiffre d'affaires de transactions avec les tiers) et les bénéfices qui y sont déclarés. Une entité affichant des bénéfices très élevés alors qu'elle ne compte que quelques salariés et aucun actif physique attire mécaniquement l'attention de l'administration.

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V. Les modalités pratiques de dépôt

1. Le délai

La déclaration pays par pays doit être souscrite dans un délai de douze mois à compter de la date de clôture de l'exercice comptable. Ce délai, plus long que celui retenu pour la déclaration de l'impôt sur les sociétés (fixé au 30 avril de l'année suivante), tient compte du temps nécessaire à la consolidation, à l'agrégation pays par pays et au contrôle qualité des données issues de l'ensemble des filiales du groupe.

📅 Exemple pratique : pour un exercice clos au 31 décembre 2026, la première déclaration pays par pays sera due au plus tard le 31 décembre 2027.

2. La forme

La déclaration est souscrite par voie électronique. Il appartiendra à l'Administration des Impôts de publier, par voie d'instruction, le modèle de formulaire à utiliser ainsi que le canal de transmission. À défaut, et en l'attente de cette instruction, il est recommandé aux groupes concernés de s'aligner d'ores et déjà sur le modèle OCDE, qui constitue le standard de référence et qui sera très probablement repris à l'identique par l'Administration congolaise.

3. L'échange automatique de renseignements

L'article 24 quinquies prévoit expressément que la déclaration pays par pays peut faire l'objet d'un échange automatique avec les États ayant conclu un accord à cet effet avec la République Démocratique du Congo. Cette précision est cruciale : elle signifie que les données transmises à la DGI peuvent être communiquées aux autorités fiscales étrangères dans le cadre des accords d'échange automatique en vigueur, et qu'inversement, la DGI peut recevoir les déclarations pays par pays déposées à l'étranger par les groupes dont les filiales sont implantées en RDC.

« L'échange automatique de renseignements transforme la déclaration pays par pays d'un outil purement national en un instrument global de transparence fiscale internationale. C'est précisément ce qui en fait l'efficacité. »

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VI. Le régime des sanctions

La portée de l'obligation se mesure aussi à la sévérité des sanctions encourues en cas de manquement. La Loi de finances pour l'exercice 2026, à travers son article 34 modifiant l'article 93 bis de la Loi n° 004/2003, instaure un régime de sanctions spécifiques pour les manquements aux obligations documentaires en matière de prix de transfert, dont la déclaration pays par pays fait partie intégrante.

| Manquement | Sanction | |---|---| | Défaut total de souscription de la déclaration pays par pays (Art. 24 quinquies) | 150 000 000 FC | | Souscription d'une déclaration pays par pays incomplète ou inexacte | 150 000 000 FC | | Défaut de souscription de la déclaration annuelle des prix de transfert (Art. 24 ter) | 100 000 000 FC | | Défaut de réponse ou réponse incomplète à la mise en demeure (Art. 24 bis) | 2 % du montant des transactions concernées, minimum 100 000 000 FC par exercice |

L'amende de 150 millions de francs congolais sanctionne aussi bien le défaut total de souscription que le dépôt d'une déclaration incomplète ou inexacte. Cette sanction est forfaitaire : elle s'applique indépendamment du chiffre d'affaires du groupe ou de l'ampleur du manquement. Pour les groupes éligibles (CA consolidé ≥ 850 M USD), elle reste néanmoins significative et joue un rôle de dissuasion clair.

⚠️ Il importe par ailleurs de souligner que la sanction relative à la déclaration pays par pays se cumule avec celles applicables aux autres obligations documentaires. Un groupe qui manquerait à l'ensemble de ses obligations s'exposerait à un cumul d'amendes pouvant facilement dépasser le demi-milliard de francs congolais.

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VII. Articulation avec les autres obligations documentaires

La déclaration pays par pays ne fonctionne pas en vase clos. Elle s'inscrit dans une architecture documentaire à trois niveaux, désormais clairement structurée par la Loi de finances 2026 :

1. Le fichier principal (master file) et le fichier local (local file), prévus à l'article 24 bis modifié, qui s'imposent aux entreprises dont le CA annuel HT ou l'actif brut dépasse 10 milliards FC. Ce premier niveau décrit la politique globale de prix de transfert du groupe et les transactions spécifiques de l'entité congolaise.
2. La déclaration annuelle des prix de transfert, prévue à l'article 24 ter modifié, qui synthétise les transactions intragroupes de l'exercice et leur méthode de valorisation. Elle est déposée par voie électronique dans le même délai que la déclaration de l'IS.
3. La déclaration pays par pays, prévue à l'article 24 quinquies nouveau, qui présente la photographie d'ensemble du groupe à l'échelle mondiale.

Cette architecture, calquée sur le modèle OCDE, repose sur une logique d'emboîtement : la déclaration pays par pays donne la vision macro ; le fichier principal décrit la chaîne de valeur du groupe ; le fichier local décrit les transactions spécifiques de l'entité congolaise. Ensemble, ces trois niveaux permettent à l'Administration des Impôts d'analyser, de manière cohérente, la politique de prix de transfert d'un groupe multinational et de détecter les éventuels schémas d'érosion de la base d'imposition congolaise.

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VIII. Étude de cas : un groupe minier congolais

Pour illustrer concrètement le fonctionnement de la déclaration pays par pays, prenons l'exemple, volontairement simplifié, d'un groupe minier dont la société mère « CongoMines SA » est résidente fiscale en République Démocratique du Congo. Le groupe est présent dans quatre juridictions : la RDC (siège social et site d'exploitation), la Belgique (bureau commercial européen), Maurice (société holding) et les Émirats Arabes Unis (société de financement). Son chiffre d'affaires consolidé pour l'exercice 2026 s'élève à 1 milliard USD ; il franchit donc le seuil de déclenchement.

La déclaration pays par pays, qui doit être souscrite au plus tard le 31 décembre 2027, présenterait, sous une forme simplifiée, les données suivantes :

| Pays | Chiffre d'affaires | Bénéfice av. impôt | Impôt payé | Employés | Activité | |---|---|---|---|---|---| | RDC | 520 M USD | 85 M USD | 25 M USD | 1 200 | Production | | Belgique | 180 M USD | 12 M USD | 3,1 M USD | 220 | Distribution | | Maurice | 210 M USD | 95 M USD | 1,5 M USD | 8 | Holding | | Émirats AU | 90 M USD | 60 M USD | 0 | 3 | Financement | | Total groupe | 1 000 M USD | 252 M USD | 29,6 M USD | 1 431 | — |

Lecture analytique du tableau

La lecture du tableau révèle des éléments qui mériteront, du point de vue de l'Administration des Impôts, une analyse approfondie. La filiale mauricienne déclare un bénéfice avant impôt de 95 millions USD avec seulement huit employés et présente, en outre, un taux d'imposition effectif extrêmement bas (1,5 M USD d'impôt pour 95 M USD de bénéfice, soit environ 1,6 %). La filiale émiratie déclare 60 millions USD de bénéfice sans aucun impôt payé et avec trois employés seulement.

Ces constats ne constituent pas, en soi, des indices de fraude. Ils peuvent s'expliquer par la nature spécifique des activités exercées (le holding ou le financement intragroupe n'exigent pas un effectif important) ou par les régimes fiscaux propres aux juridictions concernées. Mais ils justifient pleinement, du point de vue de l'Administration, l'ouverture d'investigations complémentaires : examen des accords de financement intragroupe, vérification des taux d'intérêt appliqués, contrôle de la substance économique réelle des entités mauricienne et émiratie, articulation avec les conventions fiscales en vigueur. C'est précisément cette capacité de détection ciblée qui fait la valeur ajoutée de la déclaration pays par pays.

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IX. Enjeux et défis pour la République Démocratique du Congo

1. Un saut qualitatif pour l'Administration des Impôts

L'introduction de la déclaration pays par pays constitue un changement de paradigme pour la Direction Générale des Impôts. Pour la première fois, l'Administration disposera d'une vision agrégée et structurée des activités mondiales des groupes opérant depuis la RDC. Cette information, exploitée par des équipes formées à l'analyse de risque et au prix de transfert, ouvrira des perspectives nouvelles en matière de contrôle ciblé.

Elle suppose toutefois que l'Administration se dote des moyens nécessaires : une plateforme électronique sécurisée pour la réception et le stockage des déclarations, une équipe d'analystes spécialisés en fiscalité internationale et en prix de transfert, et un cadre juridique de confidentialité des données reçues, indispensable pour préserver la confiance des partenaires internationaux dans le cadre de l'échange automatique.

2. Un enjeu de mise en conformité pour les entreprises

Du côté des entreprises, l'enjeu est double. Il s'agit, d'une part, d'identifier sans délai si le groupe entre ou non dans le champ de l'obligation et, d'autre part, de mettre en place les outils de remontée et d'agrégation des données nécessaires à la préparation de la déclaration. Cette mise en conformité ne s'improvise pas : elle suppose une coordination entre la direction financière, la direction fiscale et les directions opérationnelles des différentes filiales, ainsi qu'un calendrier interne strict permettant la consolidation, le contrôle qualité et la transmission dans le délai légal de douze mois.

Pour les groupes étrangers actifs en RDC, l'enjeu est légèrement différent : il s'agit de veiller à ce que la déclaration pays par pays déposée par la société mère à l'étranger soit cohérente avec les informations fournies par la filiale congolaise dans le cadre des autres obligations documentaires. Toute incohérence pourrait, en effet, être détectée par l'Administration des Impôts à l'occasion de l'échange automatique de renseignements et déclencher un contrôle.

3. Une question d'effectivité

L'effectivité du dispositif dépendra enfin de la capacité de la RDC à conclure et à mettre en œuvre les accords d'échange automatique de renseignements nécessaires. Sans ces accords, la déclaration pays par pays restera limitée aux groupes à direction congolaise, qui ne représentent qu'une fraction des acteurs multinationaux présents sur le territoire. L'adhésion de la RDC à la Convention multilatérale concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale et à l'Accord multilatéral entre autorités compétentes sur l'échange des déclarations pays par pays apparaît, à cet égard, comme une étape diplomatique et juridique à privilégier dans les mois à venir.

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Conclusion

La consécration en droit interne, par la Loi de finances 2026, de la déclaration pays par pays marque l'entrée pleine et entière de la République Démocratique du Congo dans l'ère de la fiscalité internationale moderne. En s'alignant sur le standard OCDE-BEPS Action 13, en fixant un seuil d'éligibilité conforme à la pratique mondiale et en prévoyant expressément le mécanisme de l'échange automatique de renseignements, le législateur dote l'Administration des Impôts d'un outil de transparence puissant et donne aux groupes multinationaux un cadre clair et prévisible.

L'obligation est ciblée, mais sa portée symbolique et opérationnelle dépasse largement le cercle des groupes directement concernés. Elle traduit une conception renouvelée du rapport entre l'État et les entreprises multinationales, fondée sur la transparence, l'échange et la coopération internationale. Elle prépare également l'Administration congolaise à des défis encore plus ambitieux, notamment l'imposition minimale mondiale de 15 % (Pilier Deux) adoptée par le Cadre inclusif OCDE/G20, dont la mise en œuvre s'appuiera très largement sur les données collectées via la déclaration pays par pays.

Reste, désormais, à concrétiser la lettre du texte par des modalités pratiques claires, une plateforme électronique opérationnelle, des équipes formées et un réseau d'accords internationaux d'échange à la hauteur des ambitions affichées. C'est à ce prix que la République Démocratique du Congo tirera, des dispositions de l'article 24 quinquies, l'ensemble des bénéfices que le législateur de la Loi de finances 2026 a entendu lui réserver.

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Références

• Loi n° 004/2003 du 13 mars 2003 portant réforme des procédures fiscales, telle que modifiée et complétée à ce jour, notamment par la Loi n° 23/052 du 30 novembre 2023 et la Loi de finances pour l'exercice 2026 (Art. 24 quinquies inséré par Art. 27 LF 2026).
• Loi de finances pour l'exercice 2026, articles 17 à 50 (mesures fiscales), en particulier articles 25 à 28 (prix de transfert et déclaration pays par pays) et article 34 (sanctions).
• Loi n° 23/053 du 26 décembre 2023 portant institution de l'Impôt sur les Sociétés et de l'Impôt sur les Revenus des Personnes Physiques.
• OCDE/G20, Plan d'action concernant l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices (BEPS), Action 13 : Documentation des prix de transfert et déclaration pays par pays, Rapport final, octobre 2015.
• OCDE, Accord multilatéral entre autorités compétentes portant sur l'échange des déclarations pays par pays (CbC MCAA), 27 janvier 2016.

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Étude rédigée à titre informatif et pédagogique. Elle ne constitue ni un avis juridique ni une consultation fiscale individuelle.

© 2026 — Cédric Musiwa, Juriste - Fiscaliste.